Датчики воды 

Обязанности по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком. Когда обязанность по уплате налога считается исполненной? Особенные основания возникновения налоговой обязанности

В Гражданском кодексе РФ нет прямого указания на то, в какой момент денежное обязательство считается исполненным. В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 N 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» момент исполнения денежного обязательства определяется исходя из положений ст. 316 ГК РФ о месте его исполнения.

Согласно абз. 5 ст. 316 ГК РФ исполнение должно быть произведено в месте жительства кредитора (или месте нахождения, если кредитор — юридическое лицо). Следовательно, моментом исполнения обязанности заказчика по оплате работ наличными деньгами будет являться момент внесения денежных средств в кассу подрядчика. Этот же момент может быть установлен в договоре.

———————————

Пример формулировки условия:

«Обязанность заказчика по оплате считается исполненной в момент внесения денежных средств в кассу подрядчика».

———————————

При безналичных расчетах местом исполнения обязательства признается место нахождения банка, в котором открыт счет кредитора. Таким образом, моментом исполнения заказчиком обязанности по оплате работ будет считаться момент зачисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.

Однако есть и другая позиция относительно момента исполнения денежных обязательств при оплате в безналичном порядке. В силу ст. ст. 863, 865, 845 ГК РФ и п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета» обязанность банка плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненной с момента надлежащего зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка получателя. Следовательно, и обязанность плательщика можно признать исполненной с этого момента.

Учитывая неоднозначность позиций судов в отношении момента исполнения обязанности по оплате при безналичных расчетах, сторонам следует закрепить этот момент в договоре. В силу принципа свободы договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ) момент оплаты может быть определен как:

а) момент зачисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.

Такое условие выгодно подрядчику, поскольку до поступления денежных средств на его расчетный счет, выполненная работа будет считаться неоплаченной. Следовательно, подрядчик вправе взыскать с заказчика задолженность, даже если деньги уже списаны с расчетного счета заказчика, но не зачислены на счет подрядчика по вине обслуживающего его банка.

———————————

Пример формулировки условия:

«Обязанность заказчика по оплате считается исполненной в момент зачисления денежных средств на расчетный счет подрядчика».

———————————

При таком определении момента оплаты выполненной работы для защиты заказчика от недобросовестности банка подрядчика в договоре рекомендуется предусмотреть:

  • обязанность подрядчика содействовать заказчику в защите его прав (предъявлять банку претензии и требования при ненадлежащем исполнении им договора банковского счета);
  • штраф за неисполнение подрядчиком данной обязанности;

б) момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка подрядчика либо внесения заказчиком денежных средств в кассу подрядчика;

———————————

Пример формулировки условия:

«Обязанность заказчика по оплате считается исполненной в момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка подрядчика».

———————————

При определении момента исполнения обязанности зачислением денежных средств на корреспондентский счет банка подрядчика сторонам следует учитывать, что обязательство заказчика по оплате услуг не будет считаться надлежаще исполненным, если в банк подрядчика не представлены документы, являющиеся основанием для зачисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.

в) момент списания денежных средств с расчетного счета заказчика или корреспондентского счета банка заказчика.

Такое условие защищает интересы заказчика на случай недобросовестности банка одной из сторон, но влечет негативные последствия для подрядчика, который может не получить деньги за выполненную работу по вине банка заказчика.

———————————

Примеры формулировки условия:

«Обязанность заказчика по оплате считается исполненной в момент списания денежных средств с корреспондентского счета банка заказчика».

«Обязанность заказчика по оплате считается исполненной в момент списания денежных средств с расчетного счета заказчика».

———————————

При таком определении момента оплаты выполненной работы (т.е. когда работа считается оплаченной еще до поступления денежных средств на расчетный счет подрядчика) в договоре рекомендуется предусмотреть:

  • обязанность заказчика содействовать подрядчику в защите его прав (предъявлять банку претензии и требования при ненадлежащем исполнении им договора банковского счета);
  • штраф за неисполнение заказчиком данной обязанности.

Сторонам не рекомендуется устанавливать в качестве момента оплаты работ момент принятия к исполнению банком заказчика платежного поручения на перечисление денежных средств подрядчику, поскольку такое условие может быть признано судом противоречащим Гражданскому кодексу РФ в отношении надлежащего исполнения обязательств.

У банка подрядчика либо банка заказчика может быть отозвана лицензия, в связи с чем деньги за выполненные работы могут не поступить на расчетный счет подрядчика либо он не сможет ими воспользоваться. В таком случае сторонам (в особенности заказчику) потребуется принять определенные меры в целях недопущения просрочки исполнения своих обязательств.

Если в договоре подряда момент оплаты не определен

В случае оплаты услуг в безналичном порядке моментом оплаты в зависимости от позиции суда может быть признан:

  • момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка подрядчика, то есть тот же момент, в который по смыслу ст. ст. 863, 865, 845 ГК РФ и п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета» банк плательщика считается исполнившим поручение клиента по перечислению денежных средств;
  • момент зачисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.

В какой момент и при каких условиях налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность по уплате налога в бюджет? Обязан ли налогоплательщик доказывать, что у него не имелось сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка? При каких обстоятельствах досрочное перечисление налога может расцениваться как злоупотребление правом, а обязанность по уплате налога не считаться исполненной? Какие ошибки допустимы при оформлении платежных поручений на перечисление налога в бюджет?

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Окружные арбитражные суды в своей правоприменительной практике исходят из того, что передача налогоплательщиками своим обслуживающим банкам платежных поручений на перечисление сумм налогов в бюджет при наличии на их счетах достаточной денежной суммы является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.02.2011 по делу № А78-2527/2010, постановление ФАС Дальневосточного округа от 8.10.2009 № Ф03-5145/2009 г. по делу № А59-6025/2008, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу № А75-403/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу № А21-5390/2010) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2010 по делу № А45-17836/2009). К числу обстоятельств, подтверждающих осведомленность налогоплательщика, не может быть отнесена опубликованная в газете «Коммерсантъ»информация о неплатежеспособности банка, не является основанием считать установленным факт ознакомления с этим обстоятельством налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 № КА-А40/11072-09 по делу № А40-62942/09-76-263).

Наличие у него сведений о неплатежеспособности банка, отсутствии у последнего активов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и о том, что его обязанность по перечислению налога в бюджетную систему РФ не является исполненной (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу № А75-3067/2009). Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, возлагается на налоговый орган (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.02.2010 по делу № А45-10180/2009, постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2010 № Ф03-5429/2010 по делу № А59-258/2010).

Непоступление в бюджет сумм налога из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не влияет на признание обязанности по уплате налоговых платежей исполненной, поскольку не относится к перечню случаев, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ. Факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку законодательство РФ не предусматривает обязанности клиентов кредитных организаций проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов или передачи им платежных поручений (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

С учетом правовой позиции, изложенной в Определении от 25.07.2001 № 138-О Конституционного суда Российской Федерации и постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 № 9408/00, названное положение ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика и предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, т.е. недобросовестность налогоплательщика, то п. 2 ст. 45 НК РФ к таким налогоплательщикам применяться не должен. Вместе с тем в названном Определении особо подчеркнуто, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Исполнение же невозникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.

Так, в одном деле налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского по причине их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание ЦБ РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о намерении у налогоплательщика реального намерения произвести уплату налогов в бюджет.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом следующее. Положение п. 3 ст. 45 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налога указанная правовая норма применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнения налоговой обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11).

При допущении ошибок в оформлении платежных поручений на перечисление сумм налога необходимо иметь в виду следующее. Если в результате ошибки в коде бюджетной классификации сумма налога поступила в бюджет другого уровня, то обязанность по уплате налога признается исполненной и соответственно налогоплательщиком может быть подано заявление об уточнении платежа (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А51/08-2/2631 по делу № А51-2361/200839-38). Если допущенные налогоплательщиком ошибки при оформлении платежного поручения не повлекли неперечисление в бюджет суммы налога, то его обязанность по уплате налога признается исполненной. К таким несущественным ошибкам суды, в частности, относят неправильное указание кода ОКАТО (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4.07.2011 по делу № А05-5601/2010), кода бюджетной классификации (постановление ФАС Московского округа от 1.07.2009 № КА-А41/5651-09 по делу № А41-19848/08).

Изложенное позволяет сделать следующие основные выводы.

Обязанность налогоплательщика по уплате суммы налога в бюджет считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 3 ст. 45 НК РФ) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов. Наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка, обязанность по доказыванию которых возлагается на налоговый орган, свидетельствует о его недобросовестности и отсутствии реального намерения исполнить налоговую обязанность (klerk.ru).

“Российский налоговый курьер”, N 19, 2003

Согласно Налоговому кодексу налог считается уплаченным с того момента, когда налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение при наличии достаточного денежного остатка на его счете. Однако из этого правила есть исключение, о котором многие даже не подозревают.

В Налоговом кодексе моменту исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога посвящен п.2 ст.45. Он гласит, что при безналичных расчетах налог считается уплаченным после предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующей суммы при наличии достаточного денежного остатка на его счете. Налог не признается уплаченным, если банк вернул платежное поручение или его отозвал сам налогоплательщик. Либо если к счету предъявлены иные требования, которые в соответствии со ст.855 Гражданского кодекса исполняются в первоочередном порядке, а остатка на счете не хватает для удовлетворения всех требований.
Казалось бы, все просто: если денег на счете достаточно — сдал платежное поручение в банк и забыл. Но на самом деле все несколько сложнее.

Одной платежки недостаточно

Чтобы разобраться в проблеме, нужно совершить небольшой экскурс в историю — до вступления в силу части первой Налогового кодекса.
В то время о прекращении обязанности по уплате налога говорилось в п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее — Закон N 2118-1). Согласно этому пункту обязанность юридического лица по уплате налога прекращалась с уплатой им налога либо отменой налога. Формулировка данной нормы не давала четкого ответа на вопрос, с какого же момента обязанность по уплате налога считается исполненной. Сложившаяся правоприменительная практика придала этой норме следующий смысл: обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет. Таким образом, допускалась возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет сумм налогов.
Ряд налогоплательщиков обратились в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан в связи с применением положения, содержащегося в п.3 ст.11 Закона N 2118-1. Рассмотрев дело, суд в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П (далее — Постановление N 24-П) вынес решение. Положение п.3 ст.11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, было признано не соответствующим Конституции РФ.
Суд постановил, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Суд также подчеркнул, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Однако в дальнейшем Конституционному Суду пришлось вновь вернуться к рассмотрению этого вопроса. Поводом послужил запрос МНС России, которое столкнулось с многочисленными случаями использования мошеннических схем по перечислению налоговых платежей в бюджет через “проблемные” банки. Министерство поставило вопрос, может ли в этом случае налог считаться уплаченным.
Суд изложил свою позицию в Определении от 25.07.2001 N 138-О (далее — Определение N 138-О). В соответствии с этим документом выводы, содержащиеся в Постановлении N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает, что налоговые органы и другие исполнительные органы обязаны осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств и проверять добросовестность налогоплательщиков и банков. А в случае выявления недобросовестности налогоплательщиков — обеспечивать охрану интересов государства, в том числе используя механизмы судебной защиты.
Таким образом, положение о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается со дня его списания с расчетного счета (а с 1 января 1999 г. — с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете) должно применяться с учетом Определения N 138-О. Иными словами, оно распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.
Кто такой добросовестный налогоплательщик
Критерии добросовестности не прописаны ни в Определении N 138-О, ни в налоговом законодательстве. Определенные критерии выработала судебная практика. Но они оказались разными не только в рамках различных судов, но даже в рамках одного суда.
Обобщить судебную практику взялось МНС России, чему посвящено Письмо от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ “Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)”. В нем министерство разъяснило, что в качестве доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления налога в бюджет и о недобросовестности действий налогоплательщиков, арбитражные суды расценивают следующие обстоятельства.
1. Отсутствие реального денежного остатка, достаточного для исполнения обязанности по уплате налога на счете налогоплательщика в банке и на корреспондентском счете самого “проблемного” банка.
В качестве доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка арбитражные суды принимают выписки ГУ Банка России по корреспондентскому счету банка на дату “перечисления” налогоплательщиком налога. Доказательством также служит информация о состоянии корреспондентского счета банка, полученная от налогового органа по месту учета данного банка.
2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налога, права на совершение соответствующих операций. Это обстоятельство подтверждается приказом Банка России об отзыве у банка лицензии на осуществление банковских операций.
3. Оперативность и согласованность действий банка и налогоплательщика, направленных на “безденежное” исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, путем применения “вексельных схем”).
4. Отсутствие фактов проведения налогоплательщиком иных операций, кроме операций по “уплате” налогов через данный “проблемный” банк.
5. Наличие у налогоплательщика счетов с достаточным денежным остатком для исполнения обязанности по уплате налогов в платежеспособных банках.
6. Отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика в “проблемном” банке были зачислены денежные средства.
Приведенный перечень не является исчерпывающим. В зависимости от конкретных обстоятельств рассматриваемого дела налоговые органы могут представить арбитражным судам иные доказательства недобросовестности.
Кроме того, согласно Определению N 138-О налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых не следует прибегать при перечислении налоговых платежей. Более того, налоговые органы могут предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов. Цель — побуждение добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечение случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет. Если налоговый орган проинформировал налогоплательщика, к услугам каких банков прибегать не следует, и тому есть подтверждение, но налогоплательщик все-таки обратился в “проблемный” банк — это будет дополнительным доказательством недобросовестности налогоплательщика.
Справедливости ради отметим, что в ряде случаев арбитражные суды признают действия налогоплательщика добросовестными, а налог уплаченным, даже когда деньги переводятся через “проблемный” банк. Например, на расчетном счете налогоплательщика денежные средства образовались на основании исполнения контрагентом договора поставки, а расчетный счет контрагента находился в том же банке (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.12.2001 по делу N 1002/5к). Другой пример: налогоплательщик не знал о финансовом состоянии банка, даже будучи его учредителем, поэтому его действия по перечислению налогов через такой банк были признаны добросовестными (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2002 по делу N А23-4133/01А-14-398).
Разрешая споры, арбитражные суды, как правило, исходят из того, что для отнесения банка к “проблемным” нужно, чтобы у него на корреспондентском счете отсутствовал денежный остаток, необходимый для осуществления платежей по распоряжению клиентов. Денежного остатка на расчетном счете клиента для проведения таких платежей должно быть достаточно.
Признание налогоплательщика или банка недобросовестным происходит в судебном порядке. В соответствии со ст.65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Таким образом, налоговые органы должны представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков и “проблемных” банков. Налогоплательщики — доказательства добросовестности своих действий.

Как доказать свою добросовестность
Что же грозит налогоплательщику, который выполнил требования п.2 ст.45 НК РФ, но его деньги в бюджет не поступили?
Действию налоговых органов в этой ситуации посвящены Приказы МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 и от 06.10.2000 N БГ-3-18/351, а также Письмо от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@. В них министерство указало, что налоговые платежи считаются поступившими в доходы бюджета, только когда они зачислены на счета по учету доходов бюджетов. Это следует из положений Бюджетного кодекса.
Не поступившая в бюджет сумма будет числиться на лицевом счете налогоплательщика как неуплаченная. Если добросовестность налогоплательщика не вызывает у налогового органа сомнений, на эту сумму не будут начисляться пени и не будут приниматься меры к ее принудительному взысканию. Правда, и справку об отсутствии задолженности перед бюджетом в этом случае получить не удастся.
Если добросовестность налогоплательщика для налогового органа неочевидна, последствия непоступления денег в бюджет будут иными. На непоступившую сумму будут начисляться пени, налоговый орган предъявит требование об уплате налога, а при его неисполнении — начнет процедуру принудительного взыскания.
В этой ситуации помочь налогоплательщику может только обращение в арбитражный суд. До вынесения решения суд может по заявлению налогоплательщика принять обеспечительные меры. Например, запретить налоговому органу предъявлять инкассовое поручение на взыскание не поступившей в бюджет суммы налога (п.2 ст.91 АПК РФ) или приостановить взыскание (п.5 ст.91 АПК РФ).
Но судебная практика складывается не в пользу налогоплательщика. В частности, когда дело касается схем с погашением “проблемными” банками собственных векселей. В качестве примера можно привести:
- Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 22.10.2002 N 2045/01, от 22.10.2002 N 9448/01, от 22.10.2002 N 10515/01, от 29.10.2002 N 4621/01 и от 05.11.2002 N 6294/01;
- Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.10.2002 по делу N КА-А41/7200-02, от 17.12.2002 по делу N КА-А40/8140-02, от 21.01.2003 по делу N КА-А41/9054-02, от 27.02.2003 по делу N КА-А41/757-03 и от 17.03.2003 по делу N КА-А41/465-036;
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.2000 по делу N А13-5883/99-14 и др.

М.В.Краснов
Заместитель главного редактора
научно-практического журнала
“Налоги и налогообложение”,
руководитель
группы по ведению единого реестра
по учету прав на недвижимое имущество
ООО “Мострансгаз”

Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора

1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.

Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке , в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

2. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами , обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом.

5. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов.

Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках

1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

4. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк , где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

5. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.

Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.

6. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса.

8. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках.

9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора.

10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора.

Статья 47. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации

1. В случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2001

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов устанавливается гл.8 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В соответствии со ст.44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Такие обстоятельства устанавливаются законами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов.

В ст.57 НК РФ предусмотрено, что сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. В случаях когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика представляют в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет соответствующее заявление и необходимые документы и сведения.

Если же налогоплательщик не обратился с заявлением об освобождении или не представил необходимые документы, то данный налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Налоговый кодекс РФ устанавливает следующий исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых обязанность по уплате налога считается прекращенной:

  1. уплата налога налогоплательщиком или плательщиком сбора;
  2. возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов или сборов;
  3. смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, предусмотренном гражданским законодательством РФ;
  4. ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Рассмотрим указанные обстоятельства более подробно.

1. Уплата налога налогоплательщиком или плательщиком сбора

На основании ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога считается исполненной в следующих случаях:

  • с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Необходимо отметить, что в настоящее время Министерством РФ по налогам и сборам издан ряд приказов о порядке отражения сумм налоговых платежей, перечисленных налогоплательщиками, но не поступивших в бюджет по вине кредитной организации;

  • с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

При этом часто возникает вопрос о возможности уплаты налогов налогоплательщиком - юридическим лицом наличными денежными средствами. По нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не ограничивает юридическое лицо в таком праве.

Однако действующее налоговое и банковское законодательство не определяет механизм его реализации, что может повлечь за собой отказ налоговых органов в учете сумм налогов, уплаченных юридическим лицом наличными денежными средствами, в лицевом счете налогоплательщика - юридического лица;

  • с момента вынесения налоговым органом или судом, в порядке ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;
  • с момента удержания налога с налогоплательщика налоговым агентом.

В настоящее время в практике применения норм НК РФ возникает вопрос о возможности уплаты налогов в бюджеты налоговыми представителями организации.

В силу ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. При этом личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь своего представителя.

По нашему мнению, налогоплательщик имеет право уплачивать налоги через уполномоченного представителя, так как часть первая НК РФ не содержит прямого ограничения такого права налогоплательщика.

В то же время необходимо отметить, что реализация налогоплательщиком данного права может иметь место только при строгом соблюдении следующих условий:

  • уполномоченный представитель налогоплательщика является физическим или юридическим лицом (за исключением лиц, указанных в п.2 ст.29 НК РФ), обладает полной дееспособностью и правоспособностью;
  • уполномоченный представитель налогоплательщика должен осуществлять свои полномочия на основании доверенности, предусмотренной в п.3 ст.29 НК РФ.

В доверенности должна быть указана сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, а также налоговый период, за который она уплачивается;

  • погашение задолженности перед бюджетом должно производиться только от имени и за счет доверителя.

В связи с тем что данный вопрос четко не урегулирован законодательством о налогах и сборах, каждый налоговый орган вправе самостоятельно решать вопрос об отражении сумм налогов, уплаченных в бюджет налоговым представителем налогоплательщика в лицевом счете.

2. Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов и сборов

В настоящее время в законодательстве о налогах и сборах не определен перечень этих обстоятельств.

В качестве такого обстоятельства может рассматриваться отмена нормативно - правового акта, который устанавливал обязанность по уплате налога или сбора.

3. Смерть налогоплательщика или признание его умершим

Порядок признания гражданина умершим регламентируется ст.45 Гражданского кодекса РФ.

Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев.

Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий.

При этом днем смерти гражданина, объявленного умершим, будет считаться день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.

Задолженность по налогам на имущество умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

4. Ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ

Согласно п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а также по решению суда в установленных случаях.

Учредители (участники) или орган, принявшие решение о ликвидации, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации.

Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Очередность исполнения обязанности по уплате налога или сбора (пеней, штрафов) при ликвидации организации устанавливается гражданским законодательством.

На основании ст.64 Гражданского кодекса РФ погашение задолженности по уплате обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды производится в четвертую очередь.

В п.2 ст.49 НК РФ предусматривается, что при недостаточности имущества ликвидируемой организации, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.

Однако применение данной нормы на практике является довольно сложным.

Во-первых, это связано с тем, что действующее гражданское законодательство в большинстве случаев предусматривает ответственность учредителей или участников по обязательствам юридического лица только в пределах сумм внесенных ими вкладов.

Во-вторых, как правило, местонахождение указанных лиц неизвестно, а в силу п.2 ст.28 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" их розыск осуществляется при наличии согласия взыскателя (в данном случае взыскателем является налоговый орган) нести бремя расходов по розыску и авансировать указанные расходы в соответствии со ст.83 вышеуказанного Закона.

Следует также отметить, что в настоящее время перед налоговыми органами встают серьезные проблемы после принятия судом решения о ликвидации юридических лиц по искам налоговых органов, так как данные решения судов не исполняются лицами, на которых возложены обязанности по ликвидации.

По нашему мнению, в случае если в установленный срок ликвидация юридического лица не произведена либо судебный пристав - исполнитель возвратил исполнительный лист о ликвидации без исполнения, то налоговый орган, руководствуясь п.24 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ", имеет право обратиться в суд, принявший решение о ликвидации юридического лица, с заявлением о признании банкротом отсутствующего должника. При решении вопросов, связанных с назначением ликвидатора, определением порядка ликвидации и т.п., суд должен руководствоваться положениями законодательства о банкротстве в соответствии с п.1 ст.6 Гражданского кодекса РФ (аналогия закона).

В п.10 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 50 от 13 января 2000 г. "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" разъясняется, что при наличии данных о фактическом прекращении юридическим лицом деятельности и отсутствии сведений о месте нахождения его органов и учредителей вопрос о ликвидации этого лица должен решаться в соответствии со ст.180 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". При этом на основании разъяснений Федеральной службы по делам о несостоятельности (банкротстве) такое заявление может быть подано в суд при наличии у отсутствующего должника просроченной кредиторской задолженности свыше трех месяцев без учета штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций вне зависимости от размера указанной задолженности.

Следует также отметить, что, в отличие от ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах, НК РФ регламентирует порядок зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов при осуществлении ликвидационных процедур.

В п.4 ст.49 НК РФ предусмотрено, что если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации.

Указанная сумма излишне уплаченных налогов или сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов или сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, эта обязанность может исполняться в иностранной валюте. Например , в п.5.2 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июля 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено, что налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Уплата налога может производиться только в денежной форме, т.е. другие формы расчетов по обязательствам организации по уплате налогов не допускаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При оформлении платежных поручений на перечисление налога налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов должны руководствоваться Правилами проставления в платежных документах идентификационного номера налогового органа и кода бюджетной классификации РФ при осуществлении операций по счетам по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденными Приказом Минфина России и МНС России от 29 февраля 2000 г. N N 21н, АП-3-25/82 (в редакции от 8 декабря 2000 г.), а также Письмом МНС России от 11 апреля 2000 г. N ФС-6-09/272 "О порядке оформления налогоплательщиками платежных документов".

по Московской области

error: Content is protected !!